دیوان عدالت اداری: 560-561 ابطال بند 4 بخشنامه 11823مورخ 30/06/1384

تاريخ: 25 آبان 1395

کلاسه پرونده: 91/60 و 91/75

شماره دادنامه: 561-560

موضوع رأي: ابطال بند 4 بخشنامه شماره 11823- 30/1384 سازمان امورمالياتي کشور

شاکي: آيدا آتش بهار و سولماز ارونقي

بسم الله الرحمن الرحيم

شماره دادنامه: 561-560

تاريخ دادنامه: 25/8/1395

کلاسه پرونده: 91/60 و 91/75

مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

شاکي: خانمها: آيدا آتش بهار و سولماز ارونقي

موضوع شکايت و خواسته: ابطال بند 4 بخشنامه 11823-30/6/1384 سازمان امور مالياتي کشور

گردش کار: شاکيان به موجب دادخواستهاي جداگانه با متن مشابه ابطال بند 4 بخشنامه 11823-30/6/1384 سازمان مالياتي کشور را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده اند که:

” احتراماً، با توجه به اينکه پرونده ماليات بر ارث اينجانبان وراث مرحوم زين العابدين ارونقي در اداره امور مالياتي استان تهران مورد رسيدگي واقع و به موجب اوراق تشخيص ابلاغي مشخص گرديده معافيت قانوني مقرر در ماده 24 فصل چهارم ماليات بر ارث قانون مالياتهاي مستقيم در اجراي بند 4 بخشنامه 11823-30/6/1384 رياست محترم سازمان امور مالياتي کشور در مورد اينجانبان اعمال نگرديده معترض بوده و درخواست حذف بند 4 بخشنامه مذکور را به دلايل زير خواستاريم.

طبق تصريح مقنن در ماده 19 قانون مالياتهاي مستقيم اموال مشمول ماليات بر ارث عبارت از کليه ماترک متوفي واقع در ايران يا خارج از ايران اعم از منقول و غير منقول مطالبات قابل وصول و حقوق مالي پس از کسر هزينه کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالي و عبادي در حدود شرعي و ديون محقق متوفي و اموال خارج از شمول فصل ماليات بر ارث توسط مقنن در ماده 24 قانون مالياتهاي مستقيم و در چهار بند عنوان گرديده که در صورت توجه به دو ماده مذکور مشخص مي باشد مرجع قانونگذاري موارد مشمول ماليات بر ارث را صراحتاً از موارد غير مشمول و معاف مجزا و اعمال معافيت مقرر در متن ماده 24 قانون مالياتهاي مستقيم منجز از ماده 19 بدون قيد يا شرطي تبيين و مقرر نموده، لذا درآمد مشمول ماليات و ماليات متعلقه در منبع ماليات بر ارث با توجه به مواد 19و 24 قانون مالياتهاي مستقيم عبارت از (بدهي- ماترک پس از اعمال معافيت ماده 24= درآمد مشمول ماليات) خواهد بود و با توجه به اصل 51 قانون اساسي (هيچ نوع مالياتي وضع نمي شود مگر به موجب قانون، موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي شود) که نحوه وضع و معافيت و بخشودگي مالياتي را مشخص نموده صدور بخشنامه 11823-30/6/1384 حاکي از نقض صريح قوانين جاري بوده و در جهت روشن نمودن موضوع اگر مثال عددي بند 4 بخشنامه مذکور را به شرح زير مورد تجزيه و تحليل قرار دهيم ميزان تضييع حقوق اشخاص از جمله در پرونده اينجانبان به وضوح مشخص مي باشد.

مثال متن بخشنامه بدون لحاظ نمودن بخشنامه سازمان مالياتي:

شرح ماترک متوفي در تاريخ حين الفوت (1383) به شرح زير است:

عرصه

اعيان

1- ارزش معاملاتي يک باب خانه

000/000/80

000/000/120

2- موجودي حساب بانکي

–

000/000/60

3- طلب حين الفوت بابت بازخريد خدمت و مرخصي

–

000/000/30

4- ارزش ملک کشاورزي با محصولات و ابزارآلات

000/000/70

000/000/230

5- ارزش ساير داراييهاي منقول

–

000/000/40

جمع عرصه و اعيان

000/000/150

000/000/480

جمع کل ماترک

000/000/630

ديون متوفي و هزينه کفن ودفن

(000/400/50)

ماترک خالص

000/600/579

حال با توجه به ماده 24 قانون مالياتهاي مستقيم و اعمال معافيت قانوني و حذف طلب مرحوم بابت بازخريد خدمت و مرخصي بند 3 گزارش به مبلغ 000/000/30 ريال که مشمول بند 1 ماده 24 مي باشد و اعمال 80% معافيت موجودي حساب بانک بند 2 گزارش و اعمال 40% معافيت واحدهاي کشاورزي بند 4 گزارش که مشمول بند 4 ماده

24 مي باشد شرح ماترک و ارزش کل ماترک و ماترک خالص و سهم الارث هر يک از وراث ضمن رعايت ماد 19و 24 قانون بابت مثال فوق به شرح زير خواهد شد.

عرصه

اعيان

1- ارزش معاملاتي يک باب خانه

000/000/80

000/000/120

2- موجودي حساب بانکي

–

000/000/12

3- ارزش ملک کشاورزي با ابزارآلات

000/000/42

000/000/138

4- ارزش ساير داراييهاي منقول

–

000/000/40

جمع عرصه و اعيان

000/000/122

000/000/310

جمع کل ماترک

000/000/432

ديون متوفي و هزينه کفن ودفن

(000/400/50)

ماترک خالص با اعمال معافيت ماده 24

000/600/381

محاسبه سهم الارث هر يک از وراث:

000/400/50

000/000/432

هزينه نسبت به اعيان

666/166/36=X

000/000/310

اعيان خالص

334/833/273=666/166/36-000/000/310

سهم الارث همسر

166/229/34=8÷334/833/273

سهم الارث ساير وراث

834/370/347=166/229/34-000/600/381

سهم الارث دختر

708/842/86=4÷834/370/347

سهم الارث پسر

416/685/173=2×416/842/86

با مقايسه محاسبه فوق که مطابق با متن ماده 19 و 24 قانون مالياتهاي مستقيم انجام پذيرفته با محاسبات در مثال متن بخشنامه سازمان مالياتي مشخص مي گردد از مبلغ 000/400/50 ريال ديون متوفي در مثال مذکور مبلغ 000/560/34 ريال در پرونده قابل محاسبه و مابقي ديون به مبلغ 000/840/15 ريال با معافيت قانوني مقرر در بند 4 ماده 24 تهاتر گرديده به طوري که ماترک خالص از مبلغ 000/600/381 ريال به مبلغ 000/440/397 ريال افزايش و بالعکس معافيت 80% موجودي بانکي به 6/75% و معافيت بخش کشاورزي از 40% به 6/35% تقليل يافته و با مطالعه محاسبات پرونده ارث مرحوم زين العابدين ارونقي که ضميمه مي باشد ملاحظه مي گردد ماترک خالص قابل تقسيم در پرونده قبل از اجراي بخشنامه مبلغ 453/949/677 ريال و با اجراي بخشنامه مذکور به مبلغ 011/869/726 ريال افزايش و به تبع آن ماليات قابل پرداخت نيز به مبلغ 890/229/12 ريال افزايش يافته و با

مقايسه محاسبات مثال متن بخشنامه با محاسبات انجام شده در پرونده ارث مرحوم ارونقي ملاحظه مي شود افزايش سطح ديون متوفي منجر به کاهش استفاده از معافيت قانوني مي گردد و در زماني که ديون متوفي بر ماترک مشمول و غير مشمول غالب باشد عملاً معافيت مقرر در ماده 24 قانون مالياتهاي مستقيم به موجب اجراي بخشنامه مذکور حذف خواهد شد و با توجه به شرح صدر بخشنامه مذکور که ضرورت صدور آن را در جهت اجراي صحيح قانون و جلوگيري از اعمال سليقه رويه هاي خلاف قانون در تعيين درآمد مشمول ماليات دانسته. مفاد بند 4 بخشنامه مذکور عملاً مغاير با متن مواد 19و 24 قانون مالياتهاي مستقيم بوده و طبق اصل 73 قانون اساسي شرح و تفسير قوانين عادي منحصراً در صلاحيت مجلس شوراي اسلامي مي باشد و ماهيت حقوقي تفسير قانون عادي تبيين و توضيح منظور و مقصود مقنن و رفع شبهه و ابهام از آن است و متضمن وضع قاعده آمره مستقلي نيست و سازمان مالياتي در حذف معافيت قانوني ماده 24 (تسهيم هزينه و ديون بين اقلام معاف و غير معاف) به موجب بند 4 بخشنامه مذکور خارج از حدود اختيارات خود عمل نموده. فلذا با توجه به مشروحه فوق و اينکه مرجع قانونگذاري در مواد 19 و 24 قانون مالياتهاي مستقيم موارد مشمول و غير مشمول ماليات بر ارث را مشخص و در ماده 24 جهت اعطاي معافيت مالياتي هيچ گونه قيد يا شرطي را مقرر ننموده اجراي بند 4 بخشنامه 11823-30/6/1384 سازمان مالياتي کشور در پرونده ماليات بر ارث اينجانبان موجب عدم برخورداري از معافيت قانوني را به همراه داشته و با توجه به بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري درخواست حذف بند 4 بخشنامه 11823-30/6/1384 سازمان مالياتي کشور را خواستاريم. “

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زير است:

” 1- ……..

2- ……..

3- ………

4- راجع به نحوه محاسبه هزينه ها و بدهيهاي متوفي نسبت به ماترک مشمول ماليات هزينه کف و دفن و واجبات

مالي و عبادي و ديون محقق موضوع ماده 19 قانون مالياتهاي مستقيم بايستي حسب مورد به نسبت اقلام معاف (موضوع بندهاي 1 و 4 ماده 24 به استثناي حقوق بازنشستگي و وظيفه که مستمراً به وراث پرداخت خواهد شد) و غير معاف تسهيم و فقط آن بخش از هزينه ها و ديون که به ماترک مشمول ماليات مربوط مي شود از ماترک مزبور کسر گردد. در اين خصوص به مثال عددي زير توجه شود:

« فهرست اقلام ماترک شخصي که ماترک به سال 1383 مي باشد، به قرار زير است:

1- ارزش معاملاتي اعيان يک باب خانه مسکوني 000/000/120 ريال

2- ارزش معاملاتي عرصه يک باب خانه مسکوني 000/000/80 ريال

3- موجودي حساب بانکي 000/000/60 ريال

4- طلب حين الفوت بابت بازخريد خدمت و مرخصي 000/000/30 ريال”

در پاسخ به شکايات مذکور، مديرکل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره 5728/212-28/2/1393 توضيح داده است:

” رياست محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

سلام عليکم:

احتراماً، درباره پرونده هاي شماره 91/60 و 98/60 موضوع شکايت خانمها « سولماز ارونقي» و «آيدا آتش بهار» به خواسته ابطال بخشنامه شماره 11823-30/6/1384 سازمان امور مالياتي کشور ضمن درخواست رسيدگي توامان به هر دو دادخواست، معروض مي دارد:

از آنجا که سازمان امور مالياتي کشور برابر بند (ث) ماده (9) تشکيلات سازمان امور مالياتي کشور و آيين نامه اجرايي بند (الف) ماده (59) «قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران» موضوع تصويب نامه شماره 2713/ت23913هـ-10/6/1380 به حسن اجراي قوانين و مقررات مالياتي مکلف مي باشد و

براي جلوگيري از اتخاذ و اعمال رويه ها و روشهاي مختلف، متعارض از سوي ماموران مالياتي در رابطه با چگونگي اجراي ماده (19) «قانون مالياتهاي مستقيم» درباره ماليات بر ارث، به شرح بند (4) بخشنامه ياد شده، به ايجاد رويه واحد درباره نحوه محاسبه اموال مشمول ماليات بر ارث از ماترک متوفي اقدام نموده است. بند (4) بخشنامه ياد شده، با توجه به مفهوم و روح ماده (19) «قانون مالياتهاي مستقيم» که اموال مشمول ماليات بر ارث را عبارت از: کليه ماترک متوفي پس از کسر هزينه کفن و دفن و واجبات مالي و عبادي و ديون محقق متوفي دانسته است، برابر با موازين و اصول مربوط به محاسبات حسابداري و مقررات قانوني کليه هزينه ها و ديون متوفي، از جمله سپرده هاي بانکي و دارايي متوفي در واحدهاي توليدي و کشاورزي را که در بند 4 ماده (24) «قانون مالياتهاي مستقيم» مقرر گرديده، مشمول کسر از اموال مشمول ماليات از ماترک متوفي در نظر گرفته است. بنابراين ادعاي شکات دال بر عدم رعايت مفاد قانون، خلاف واقع بوده، با منطوق و مفاد بند (4) بخشنامه ياد شده و مواد (19) و (24) (بندهاي 1 و 4) «قانون مالياتهاي مستقيم» همخواني ندارد، از اين حيث محکوم به رد مي باشد.

يادآوري مي نمايد، مدلول حکم مقرر در مواد قانوني ياد شده و بند (4) بخشنامه معترض عنه، بر اين موضوع دلالت دارد که کسوري که قانوناً در ماليات بر ارث از ماترک متوفي بايد لحاظ شود و قابل اعمال است از کل اقلام ماترک، قابليت کسر را دارد.

از سوي ديگر، در واقع وراث نيز بدهيها هزينه هاي کفن و دفن را تنها از محل اموال مشمول ماليات پرداخت نمي نمايند، بلکه معمولاً از محل همه اموال به طور مختلط و حتي از آنچه مانند موجودي حسابهاي بانکي، به طور انقد و اسهل قابل دسترس تراست، تصفيه و کارسازي مي نمايند. از اين رو، نص صريح دال بر « وضع کسور منحصراً از اقلام ماترک مشمول ماليات» وجود ندارد. بلکه، همه اقلام ماترک را در بر مي گيرد.

با توجه به مطالب فوق الاشعار و نظر به اينکه صدور بخشنامه و تهيه آيين نامه مورد نياز قوانين مالياتي مستند به بند

(ق) ماده (9) تصويبنامه صدرالاشاره از صلاحيتهاي سازمان امور مالياتي کشور مي باشد و مفاد بند (4) بخشنامه مورد اعتراض تجاوز يا سوء استفاده از اختيارات سازمان متبوع يا تخلف از اجراي قوانين و مقررات را در بر ندارد و مشمول تضييع حقوق اشخاص نيز نمي باشد، مستند به مواد 19، 24 (بند 4) «قانون مالياتهاي مستقيم» مصوب 3/12/1366 با اصلاحيه هاي بعدي ( مصوب 27/11/1370) و با لحاظ مفهوم مخالف بند (1) ماده (12) «قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري» مصوب 1392 رد شکايت شکات ياد شده را درخواست مي نمايد.”

هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 25/8/1395 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.

رأي هيأت عمومي

مطابق ماده 19 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب سال 1366 مقرر شده است که « اموال مشمول ماليات بر ارث عبارت است از کليه ماترک متوفي واقع در ايران يا خارج از ايران اعم از منقول و غير منقول و مطالبات قابل وصول و حقوقي مالي پس از کسر هزينه کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالي و عبادي در حدود قواعد شرعي و ديون محقق متوفي.» نظر به اينکه مقنن در ماده 24 اصلاحي همان قانون اموالي را نيز از شمول ماليات بر ارث فصل چهارم قانون مالياتهاي مستقيم خارج دانسته است، بنابراين با لحاظ احکام مواد 24 و 19 قانون مذکور، هزينه کفن و دفن متوفي در حدود عرف و عادت و واجبات مالي و عبادي در حدود قواعد شرعي و ديون محقق متوفي از اموالي بايد کسر شود که مشمول ماليات بر ارث است و چون کل ماترک مشمول ماليات بر ارث نيست، موارد خروج از ماليات بر ارث بايستي از کل ماترک خارج شود. با توجه به مراتب چون در بند 4 بخشنامه شماره 11823-30/6/1384 سازمان امور مالياتي کشور به ويژه مثال مصرح در اين بند برخلاف ترتيب فوق مقرر شده، هزينه کفن و دفن و واجبات مالي و عبادي و ديون محقق متوفي، حسب مورد به اقلام معاف و غير معاف تسهيم و فقط آن بخش از هزينه ها و ديون که به ماترک مشمول ماليات مربوط مي شود، از آن ماترک کسر مي شود، مغاير قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود./

محمدکاظم بهرامي

رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري