دوره حسابداری پیمانکاری (با رویکرد استاندارد شماره 9 و 43)

هدف و دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره 9

هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری درآمدها و هزینه‌های مرتبط با پیمان‌های بلندمدت در صورت‌های مالی پیمانکار است. این استاندارد معیارهای شناخت موجود در مفاهیم نظری گزارشگری مالی را برای تعیین زمان شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان در صورت سود و زیان به کار می‌گیرد و رهنمودهایی برای اعمال این معیارها ارائه می‌کند. این استاندارد باید برای حسابداری پیمان‌های بلندمدت در صورت‌های مالی پیمانکار به کار گرفته شود.

تعریف پیمان بلندمدت

پیمان بلندمدت، پیمانی است که برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل ملاحظه یا ارائه خدمات (یا ترکیبی از دارایی‌ها یا خدمات که توأماً یک پروژه را تشکیل دهد) منعقد می‌شود.

مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمدتاً چنان است که فعالیت پیمان در دوره‌های مالی متفاوت قرار می‌گیرد. معمولاً پیمانی که طبق این استاندارد بلندمدت تلقی می‌گردد، در طول مدتی بیش از یک سال انجام خواهد شد. با این حال، مدت بیش از یک سال مشخصه اصلی یک پیمان بلندمدت نیست. برخی پیمان‌های با مدت کمتر از یک سال، هرگاه از نظر فعالیت دوره، دارای چنان اهمیت نسبی باشند که عدم انعکاس درآمد و هزینه عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارائه تصویری مطلوب توسط صورت‌های مالی گردد، باید به عنوان پیمان بلندمدت محسوب شود. این امر مشروط بر اینکه رویه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال دیگر به طور یکنواخت اعمال گردد.

طبقه‌بندی پیمان‌های بلندمدت (انواع پیمان) بر اساس استاندارد، دو نوع اصلی از پیمان‌های بلندمدت وجود دارد:

1. پیمان مقطوع (Fixed-Price Contract): پیمان بلند مدتی است که به موجب آن پیمانکار با کارفرما بر سر یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان توافق می‌کند. در برخی موارد، این مبلغ یا نرخ ثابت ممکن است بر اساس موارد خاص مشمول تعدیل قرار گیرد.
2. پیمان امانی (پیمان با حق‌الزحمه مبتنی بر مخارج) (Cost-Plus Contract): پیمان بلند مدتی است که به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تأدیه شده و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق‌الزحمه ثابتی نیز به پیمانکار پرداخت می‌شود.

تجزیه و ترکیب پیمان‌ها الزامات این استاندارد باید به طور جداگانه برای هر پیمان بکار گرفته شود. با این حال، در موارد خاص ممکن است نیاز به تجزیه یا ترکیب پیمان‌ها باشد:

• تجزیه پیمان: اگر یک پیمان بلندمدت از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد و شرایط خاصی محقق شود (مثل ارائه پیشنهاد قیمت جداگانه برای هر بخش، مذاکرات جداگانه با حق قبول یا رد آن، و قابل تشخیص بودن جداگانه درآمدها و هزینه‌های هر بخش)، عملکرد هر بخش باید به مثابه پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود.
• ترکیب پیمان‌ها: در صورت تحقق شرایط خاصی (مانند مذاکره گروه پیمان‌ها به عنوان یک مجموعه، وابستگی پیمان‌ها به یکدیگر به گونه‌ای که بخشی از یک پروژه سودآور را تشکیل دهند، و اجرای همزمان یا متوالی آن‌ها)، یک گروه از پیمان‌ها را، اعم از اینکه دارای یک یا چند کارفرما باشند، باید به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد.

شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان مسئله اصلی در حسابداری پیمان‌های بلندمدت، تخصیص درآمدها و هزینه‌های پیمان به دوره‌هایی است که عملیات موضوع پیمان در آن دوره‌ها اجرا می‌شود. معیارهای شناخت مندرج در مفاهیم نظری گزارشگری مالی برای تعیین زمان شناخت این اقلام به کار می‌رود.

• اگر ماحصل پیمان به گونه‌ای قابل اتکا قابل برآورد باشد: باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (متناسب با میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه) به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شود. این روش اغلب “روش درصد تکمیل پیمان” نامیده می‌شود.
• اگر ماحصل پیمان به گونه‌ای قابل اتکا قابل برآورد نباشد: درآمد باید تنها تا میزان مخارج تحمل شده‌ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد، شناسایی شود و مخارج پیمان در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود.
• زیان‌های قابل پیش‌بینی: هرگاه انتظار رود پیمان منجر به زیان گردد (کل مخارج پیمان از کل درآمد پیمان تجاوز کند)، زیان مربوط باید فوراً به عنوان هزینه دوره شناسایی شود. این زیان شامل برآوردهای آتی کارهای اصلاحی، تضمینی و سایر مخارج مشابه غیرقابل بازیافت نیز می‌شود.
• رفع ابهامات: در صورت رفع ابهاماتی که مانع برآورد اتکاپذیر ماحصل پیمان شده بود، درآمد و هزینه باید طبق روش درصد تکمیل شناسایی شود.

درآمد پیمان شامل مبلغ اولیه مورد توافق و همچنین تغییر در میزان کار پیمان، ادعاها و دریافتهای تشویقی مرتبط با عملیات پیمان است، به میزانی که احتمال رود منجر به درآمد گردد و قابل اتکا اندازه‌گیری شود. درآمد پیمان به ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه‌گیری می‌شود.

مخارج پیمان شامل مخارجی است که مستقیماً با یک پیمان مشخص مرتبط است، مخارج مشترک بین پیمان‌ها که تسهیم آن امکان‌پذیر است، و سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرماست. مخارجی که نمی‌توان به فعالیت پیمانکاری یا یک پیمان مشخص مربوط دانست (مثل مخارج عمومی اداری و فروش غیرمرتبط در پیمان) جزء مخارج پیمان منظور نمی‌شود.

تعیین میزان تکمیل پیمان به طرق مختلفی قابل انجام است که بتواند کار انجام شده را به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کند. روش‌ها ممکن است شامل نسبت مخارج تحمل شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی پیمان، ارزیابی کار انجام شده، یا نسبت مقدار کار انجام شده به کل کار پیمان باشد. در محاسبه بر اساس مخارج، فقط آن بخش از مخارج که منعکس کننده کار انجام شده است منظور می‌شود. مخارجی که بازیافت آن غیرمحتمل است فوراً هزینه می‌شود.

تغییر در برآوردها در مورد درآمد یا مخارج پیمان یا ماحصل پیمان، طبق استاندارد حسابداری شماره 6، به عنوان تغییر در برآورد حسابداری تلقی می‌شود.

افشا در صورت‌های مالی

• ترازنامه: اقلام مرتبط با پیمان‌های بلندمدت شامل مازاد درآمد شناسایی شده انباشته بر مبالغ دریافتی و دریافتنی (تحت عنوان مبلغ قابل بازیافت پیمان‌ها در حساب‌های دریافتنی)، پیش دریافت پیمان (تحت سرفصل پیش دریافت‌ها)، مانده پیمان‌های در جریان پیشرفت (شامل مخارج تحمل شده انباشته پس از کسر هزینه‌های شناسایی شده و زیان‌های قابل پیش‌بینی) و ذخیره زیان‌های قابل پیش‌بینی باید افشا شود. مبلغ سپرده‌های قابل استرداد نیز در حساب‌های دریافتنی منعکس می‌شود.
• صورت سود و زیان: درآمد شناسایی شده دوره و هزینه شناسایی شده دوره (بهای تمام شده پیمان شامل زیان قابل پیش‌بینی شناسایی شده طی دوره) باید به طور جداگانه منعکس شود.
• یادداشت‌های توضیحی: روش‌های تعیین درآمد شناسایی شده دوره و روش‌های تعیین مرحله تکمیل پیمان در جریان پیشرفت باید افشا شود.

پیوست استاندارد شامل تشریح کاربرد استاندارد و نمونه‌هایی برای محاسبه، انعکاس و افشای اقلام مرتبط با پیمان‌های بلندمدت در صورت‌های مالی است. همچنین نمونه‌هایی از انواع نتایج احتمالی پیمان‌های بلندمدت را ارائه می‌دهد.

تعریف پیمان بلندمدت

استاندارد حسابداری شماره 9، حسابداری درآمدها و هزینه‌های مرتبط با پیمان‌های بلندمدت در صورت‌های مالی پیمانکار را تجویز می‌کند. یک پیمان بلندمدت، پیمانی است که:

• برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل ملاحظه یا ارائه خدمات (یا ترکیبی از دارایی‌ها یا خدمات که تواماً یک پروژه را تشکیل دهد) منعقد می‌شود.
• مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمدتاً چنان است که فعالیت پیمان در دوره‌های مالی متفاوت قرار می‌گیرد.

معمولاً پیمانی که طبق این استاندارد بلندمدت تلقی می‌شود، در طول مدتی بیش از یک سال انجام خواهد شد. با این حال، مدت بیش از یک سال مشخصه اصلی یک پیمان بلندمدت نیست.

برخی پیمان‌های با مدت کمتر از یک سال، هرگاه از نظر فعالیت دوره، دارای چنان اهمیت نسبی باشند که عدم انعکاس درآمد و هزینه عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارائه تصویری مطلوب توسط صورت‌های مالی گردد، باید به عنوان پیمان بلندمدت محسوب شوند. این امر مشروط بر این است که رویه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال دیگر به طور یکنواخت اعمال گردد.

طبقه‌بندی پیمان‌های بلندمدت (انواع پیمان)

منابع دو نوع اصلی از پیمان‌های بلندمدت را معرفی می‌کنند:

1. پیمان مقطوع (Fixed-Price Contract): این نوع پیمان بلندمدت به موجب آن پیمانکار با کارفرما بر سر یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان توافق می‌کند. در برخی موارد، این مبلغ یا نرخ ثابت ممکن است بر اساس موارد خاص مشمول تعدیل قرار گیرد.
2. پیمان امانی (پیمان با حق‌الزحمه مبتنی بر مخارج) (Cost-Plus Contract): این نوع پیمان بلندمدت به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تأدیه شده و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق‌الزحمه ثابتی نیز به پیمانکار پرداخت می‌شود.

تجزیه و ترکیب پیمان‌ها

الزامات این استاندارد باید به طور جداگانه برای هر پیمان بکار گرفته شود. با این حال، در برخی موارد خاص، ممکن است نیاز به تجزیه یا ترکیب پیمان‌ها باشد:

• تجزیه پیمان (Segregation): اگر یک پیمان بلندمدت از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد و شرایط خاصی محقق شود، عملکرد هر بخش باید به مثابه پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود. این شرایط شامل ارائه پیشنهاد قیمت جداگانه برای هر بخش، مذاکرات جداگانه با حق قبول یا رد هر بخش توسط طرفین، و قابل تشخیص بودن جداگانه درآمدها و هزینه‌های هر بخش است.
• ترکیب پیمان‌ها (Aggregation): در صورت تحقق شرایط خاصی، یک گروه از پیمان‌ها را، اعم از اینکه دارای یک یا چند کارفرما باشند، باید به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد. این شرایط شامل مورد مذاکره قرار گرفتن گروه پیمان‌ها به عنوان یک مجموعه، وابستگی پیمان‌ها به یکدیگر به گونه‌ای که بخشی از یک پروژه سودآور را تشکیل دهند، و اجرای پیمان‌ها به طور همزمان یا متوالی است.

نحوه شناخت و اندازه‌گيري درآمد و هزينه‌هاي پيمان بلندمدت عمدتاً به قابليت اتكاي برآورد ماحصل پيمان بستگي دارد:

1. اگر ماحصل پيمان به گونه‌اي قابل اتكا قابل برآورد باشد:
   • شناخت: در اين حالت، بايد سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (متناسب با ميزان تكميل پيمان در تاريخ ترازنامه و متناسب با نوع عمليات) به ترتيب به عنوان درآمد و هزينه شناسایی شود. اين روش اغلب “روش درصد تكميل پيمان” ناميده مي‌شود . طبق اين روش، درآمد پيمان با مخارج تحمل شده جهت نيل به آن ميزان از تكميل تطبيق داده مي‌شود و نتيجه كار انجام شده در صورت سود و زيان منعكس مي‌گردد.
   • اندازه‌گيري:
     • درآمد پيمان: درآمد پيمان شامل مبلغ اوليه توافق شده در پيمان و همچنين تغيير در ميزان كار پيمان، ادعاها و ساير دريافت‌هاي تشويقي است، به ميزاني كه احتمال رود اين موارد منجر به درآمد گردد و قابل اتكا اندازه‌گيري شوند . درآمد پيمان به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري مي‌شود. برآوردهاي درآمد اغلب با وقوع رويدادها و رفع ابهامات تجديد نظر مي‌شود و مبلغ آن ممكن است از دوره‌اي به دوره ديگر تغيير كند . تغييرات در پيمان تنها زماني در درآمد منظور مي‌شود كه تصويب تغيير و مبلغ آن توسط كارفرما محتمل باشد و مبلغ درآمد به گونه‌اي قابل اتكا قابل اندازه‌گيري باشد. ادعاها تنها زماني در درآمد منظور مي‌شود كه مذاكرات به مرحله پيشرفته رسيده و قبول ادعا از سوي كارفرما محتمل باشد و مبلغ قابل قبول قابل اتكا اندازه‌گيري شود.
     • دريافت‌هاي تشويقي نيز زماني در درآمد منظور مي‌شود كه نيل به استانداردهاي عملكرد محتمل و مبلغ آن قابل اتكا اندازه‌گيري باشد .
     • مخارج پيمان: مخارج پيمان شامل مخارج مستقيم مرتبط با پيمان، مخارج مشترك قابل تسهيم بين پيمان‌ها، و ساير مخارجي است كه به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از كارفرماست . مخارج مستقيم (مانند مواد، دستمزد، استهلاك) مي‌تواند به ميزان درآمدهاي اتفاقي خارج از تعريف درآمد پيمان كاهش يابد. مخارج مشترك (مانند حق بيمه، سربار پيمان) به روش‌هاي سيستماتيك و معقول تخصيص مي‌يابد. مخارج استقراض مرتبط با پيمان‌ها نيز مي‌تواند جزء مخارج پيمان باشد . مخارج قبل از انعقاد پيمان در صورت انعقاد پيمان يا حصول اطمينان از آن، به حساب پيمان منظور مي‌شود. مخارجي كه نمي‌توان به فعاليت پيمانكاري يا پيمان مشخص مرتبط دانست (مانند مخارج اداري، عمومي، فروش، تحقيق و توسعه نامشخص) جزء مخارج پيمان منظور نمي‌شود .
     • تعيين ميزان تكميل پيمان: ميزان تكميل پيمان به طرق مختلفي قابل تعيين است و واحد تجاري روشي را به كار مي‌گيرد كه كار انجام شده را به گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كند . روش‌ها ممكن است شامل نسبت مخارج تحمل شده براي كار انجام شده به كل مخارج برآوردي، ارزيابي كار انجام شده، يا نسبت مقدار كار انجام شده به كل كار پيمان باشد . در محاسبه بر اساس مخارج تحمل شده، تنها آن بخش از مخارجي كه منعكس‌كننده كار انجام شده است منظور مي‌گردد [32، 73]. مخارجي مانند مواد و مصالح خريداري شده اما استفاده نشده يا پرداخت به پيمانكاران دست دوم قبل از انجام كارشان، جزء مخارج تحمل شده براي تعيين ميزان تكميل محسوب نمي‌شود . مبالغ دريافتي يا دريافتني بابت پيشرفت كار (مانند صورت حساب‌ها) معمولاً منعكس‌كننده كار انجام شده نيست.
2. اگر ماحصل پيمان به گونه‌اي قابل اتكا قابل برآورد نباشد:
   • شناخت: در اين شرايط، درآمد بايد تنها تا ميزان مخارج تحمل شده‌اي كه احتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي شود و مخارج پيمان در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود . اين وضعيت غالباً در مراحل اوليه پيمان رخ مي‌دهد.
   • شناخت زيان قابل پيش‌بيني: هرگاه انتظار رود كه پيمان منجر به زيان گردد (يعني كل مخارج پيمان از كل درآمد پيمان تجاوز كند)، بايد زيان مربوط فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي شود. اين زيان بدون توجه به شروع كار، حصه انجام شده از كار، يا سود مورد انتظار از پيمان‌هاي ديگر براورد مي‌شود. مبلغ زيان شامل مخارج تحمل شده تا تاريخ ترازنامه، مخارج تخميني بعدي تا تكميل، مخارج آتي كارهاي اصلاحي و تضميني غير قابل بازيافت و افزايش‌هاي احتمالي در قيمت‌ها مي‌باشد. مخارجي كه بازيافت آن غير محتمل است، فوراً به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود .
3. در صورت رفع ابهاماتي كه مانع برآورد اتكاپذير ماحصل پيمان بوده است:
   • شناخت: در اين حالت، درآمد و هزينه پيمان بلندمدت بايد مانند زماني كه ماحصل قابل اتكا برآورد مي‌شد، به اندازه سهم مناسبي از درآمد و مخارج كل پيمان بر اساس ميزان تكميل شناسايي شود .

تغيير در برآوردها: اثر تغيير در برآورد درآمد يا مخارج پيمان يا اثر تغيير در برآورد ماحصل پيمان، طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان “گزارش عملكرد مالي” به عنوان تغيير در برآورد حسابداري تلقي مي‌شود .

به طور خلاصه، استاندارد حسابداري شماره 9، شناخت درآمد و هزينه‌هاي پيمان بلندمدت را به قابليت اتكاي برآورد نتيجه پيمان مشروط مي‌كند؛ در صورت اتكا، از روش درصد تكميل استفاده كرده و درآمد و هزينه را به نسبت كار انجام شده در هر دوره شناسايي مي‌كند و در صورت عدم اتكا، درآمد را فقط تا ميزان مخارج قابل بازيافت شناسايي كرده و كليه مخارج غير قابل بازيافت و زيان‌هاي قابل پيش‌بيني را فوراً شناسايي مي‌كند. اندازه‌گيري درآمد بر اساس ارزش منصفانه و هزينه‌ها بر اساس انواع مشخص شده (مستقيم، تسهيمي، قابل مطالبه) صورت مي‌پذيرد.